中国粉体网讯 建立完善的矿产资源税费体系既是完善税制、推动减税降费的要求，也是实现资源有偿使用的重要制度基础。税与费在资源有偿使用中承担的职能不同，在实际征收过程中又难以截然分开。当前，我国矿产资源税费体系存在部分税费设计偏离基本职能、税费征收结构不合理、税费使用不合理、激励性税费政策使用不够等问题。为完善矿产资源税费体系，应推动各项税费职能回归其本意，建立完善的税费收益分配机制，加强激励性税费政策设计，并推动矿产资源领域的配套改革。
党的十九大要求，“推进资源全面节约和循环利用”，推动绿色发展。资源有偿使用制度的确立有利于资源的节约和循环利用。而建立完善的矿产资源税费体系是实现资源节约和循环利用的重要制度基础。当前，我国的矿产资源税费体系还存在部分税费设计偏离基本职能、税费征收结构不合理、税费使用不合理、激励性税费政策使用不够等问题。因此，厘清矿产资源税费的理论基础，借鉴国外矿产资源税费体系的经验，对于进一步完善我国矿产资源税费体系具有重要意义。
一、矿产资源税费的理论分析
矿产资源税费有多种形式，在不同国家、不同时期，税费的名目、征收方式、费率水平不尽相同。但总体看来，各种税费的设立无外乎两种类别：一种是公有和私有产权的实现形式，是资源有偿使用的直接体现；另一种由政府出于公共利益向资源开发者或使用者无偿征收。其中，一部分与矿产资源的经济特性与物理特性密切相关，是矿产资源行业特有的税费，而另一部分是对企业生产经营行为普遍征收的一般性税收，这里重点介绍矿产资源行业特有的税费。
（一）矿产资源行业的收费
与资源产权密切相关的各项费用包括权利金、红利、矿业权出让金等，这些费用体现资源所有者出让资源所获得的收益，是资源有偿使用制度的核心。
权利金是非矿产所有人因开采矿产资源而向矿产资源所有人支付的一种补偿性财产性权益（袁华江，2011），是直接对矿产资源开采行为所课征的费用。权利金是矿业权人开采和耗竭了矿产资源所有权人的不可再生的矿产资源，享有矿产所有权的占有、使用、收益权而支付的费用，是国家或个人作为矿产资源所有者的经济权益的体现。对于实行矿产资源国有的经济体，权利金是其从矿产资源开发中取得收入的最重要工具之一；对于私人所有的矿产资源，权利金也是体现其所有者权益的最重要方式。权利金往往以所开采出的矿产资源的市场价值为征收依据，各类矿产资源的费率会有所不同。开采矿产资源不管其是否赢利，均需向矿产资源所有者缴纳权利金，这反映了资源稀缺租的要求。
红利是矿业权受让人通过竞争性出价或协议转让获得矿业权时支付的费用，是矿产资源的承租者向出租者支付的勘探、钻井、探明矿产开发权等各种权利的转让费用（李恒炜和杨佩刚，2013）。红利反映的是矿产资源所有者的部分财产收益。红利的支付可以是按照事前确定的标准，也可以是按照招拍挂确定的价格。按照各国的不同规定，有的红利需要一次性支付，有的则可以分期支付。影响红利大小的因素主要是矿产资源的种类、市场价格、储量、品位、开采条件、交通条件以及承租者之间的竞争关系等。因此，红利除了主要反映稀缺租，还体现级差租的要求。
矿业权出让金，也称地表租金，是指矿产资源行业企业因从事矿产资源相关活动使用了土地而向地表权所有者支付的土地使用费。矿业权出让金一般是按该活动使用的土地面积计算，每年缴纳，缴纳的标准可能会因矿产资源活动所处阶段以及使用年限的不同而有所差别（施文泼和贾康，2011）。一般而言，勘查阶段收费较低，而在开采阶段收费较高，并且随着矿业权使用年限的增加，所需缴纳的费用也越高。总体上看，矿业权出让金的征收数额较小，不会对矿产资源行业企业的盈利能力产生大的影响。征收矿业权出让金在一定程度上能够避免矿产资源行业企业对土地的乱占滥用。
（二）矿产资源行业的税收
矿产资源行业特有的税收主要是资源租金税，是直接对矿产资源产生的经济租金所课征的税收，也被称为超额利润税、附加利润税等。资源租金税最早由Garnaut 和Ross（1975）提出，其特性是将税收负担与经济租金直接联系起来。资源租金税最典型的课征方法，是从一个矿产资源开采项目的累计收益中扣减掉累计成本，然后对一定回报率之上的净现金流或利润征税。目前，我国的资源税按照从价计征为主、从量计征为辅的原则征收，实质上是基于资源性产品的销售额或销售量来征税，与企业的利润水平和获得的经济租金无关，不同于原始的资源租金税概念。从征收方式看，我国的资源税更类似于国外的权利金。
矿产资源行业存在一些与行业特性密切相关的优惠政策。由于矿产资源行业属资本密集型行业，往往需要企业有高额的投入。为激励企业参与矿产资源的勘探和开采，各国政府设置了一些税收优惠政策，主要包括加速折旧、勘查支出一次性摊销、投资加计扣除、延长亏损向前结转年限、计提耗竭准备金等。除税收优惠外，考虑到矿产资源往往是可耗竭的，一些国家还专门针对矿产资源行业设置了耗竭补贴制度。耗竭补贴由政府补偿给矿产资源所有者，鼓励矿产资源承租人或矿山经营者寻找新的矿体，以替代正在折耗的资源，保持和扩大探明储量，保证矿山的可持续经营。
（三）矿产资源领域税与费的关系
税与费在资源有偿使用中承担的职能不同。税收征管的主体是政府，目的主要是筹措财政收入、调节收入分配、调控宏观经济运行；资源使用的收费主体是资源所有者，体现的是资源所有者出让其矿权及相关权利所获得的收益。税收具有强制性和无偿性，而收费则是一种权益的补偿，具有有偿性。尽管税和费的承担者往往是同一市场主体，但税与费的流向不同，目的不同，二者有明确的区分。
在资源使用过程中，税和费又难以截然分开。一是二者均有可能对另一种征收方式的基数和征收额产生影响。任何一种税费的调整可能影响到其他税费的征收基准，从而影响到企业其他若干种税费的负担。二是税和费都是直接向企业征收，共同构成企业的成本，影响企业的经营绩效和投资回报。三是我国征收资源税既有调节资源级差收入的目的，也是对企业使用资源征收的费用。因此，建立资源有偿使用制度仅仅分析经营者为获得资源开发权所支付的费用还明显不够，需进一步对资源行业的整个税费体系进行梳理，统筹考虑，科学设置。
二、我国资源税费制度及征收情况
（一）我国资源税费制度
1.资源税。在我国，资源税是以各种应税自然资源为课税对象、为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一种税。目前我国资源税税目下的矿产资源包括：原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐（固体盐和液体盐）、水（地表水和地下水）。征收方式上既有从价征收，也有从量征收。在资源税收入的分配上，除海上油气资源开采产生的资源税收入外，其他资源税收入都归地方政府所有。
2.矿产资源补偿费。矿产资源补偿费对应于国外税费体系中的权利金。我国曾经以从价计征的方式征收过矿产资源补偿费。矿产资源补偿费纳入国家预算，实行专项管理，主要用于矿产资源勘查。在收益的分配上，中央与省、直辖市矿产资源补偿费的分成比例为5∶5；与自治区的分成比例为4∶6.但从2016年7月起，在实施资源税从价计征改革的同时，将全部资源品目的矿产资源补偿费费率降为零，相关收入并入资源税。实质上不再征收矿产资源补偿费，改为征收资源税。
3.矿业权出让收益。2017年4月国务院印发的《矿产资源权益金制度改革方案》（国发〔2017〕29号）把矿业权价款调整为矿业权出让收益。调整前，矿业权价款主要反映国家探明矿产的投资及收益；调整后，矿业权出让收益反映国家作为所有者应该获得的权益。矿业权出让采用协议出让或招拍挂的方式进行，收益的征收额度由矿业权评估或市场定价的方式确定。矿业权出让收益按照国家有关规定，可以一次缴纳，也可以分期缴纳。在收益分配上，矿业权出让收益按固定比例进行分成，其中40％归中央所有，60％归地方所有。
4.矿业权占用费。矿业权使用费是我国对矿产资源实行有偿使用制度以来开征的一种新费种，是一种矿业权租金，对应于国外税费体系中的地表租金。虽然它与所占土地面积密切相关，但征收不改变相关土地权属，本质上仍是源于矿产资源国家所有权。在征收标准上不再单纯依赖占地面积，而是根据矿产品价格变动情况和经济发展需要动态调整。矿业权占用费按固定比例进行分成，其中20％归中央所有，80％归地方所有。
5. 石油特别收益金。石油特别收益金是国家对石油开采企业销售国产原油因价格超过一定水平所获得的超额收入按比例征收的收益金，实行五级超额累进从价定率计征，按月计算、按季申报、按月缴纳。石油特别收益金征收比率按石油开采企业销售原油的月加权平均价格确定，计入中央财政非税收入，纳入中央财政预算管理。2015 年1 月1 日起，石油特别收益金起征点从55 美元/ 桶提高至65 美元/ 桶。
除上述税费外，矿产资源行业曾经或正在征收的各种规费包括水土流失治理费、水土流失补偿费、土地复垦费、煤炭价格稽查管理费、卫生监督费等各项收费，以及可持续发展基金、矿山恢复治理保证基金、煤矿转产发展基金、林业建设基金、环境治理基金等政府性基金。因各地资源性行业在国民经济中的地位不同，对环境、交通和可持续发展影响不同，不同地区收费和基金设立情况也有所差异。
（二）我国资源税费征收情况
从资源税征收情况（图1）看，近年来我国资源税收入总体呈上升态势，2015～2016年受资源型产品价格下跌影响，略有回落，2017 年回升至1353.12 亿元。总体而言，资源税对财政收入的贡献比例还很小。2011年11月起实施了新的《资源税暂行条例》，对石油和天然气全面实施资源税从价征收，这是2012～2014年资源税收入快速上升的重要原因，也导致石油行业贡献的资源税收入大幅上升。与2011年相比，2012年石油行业贡献的资源税收入增长了125.6%.从资源税的结构看，2016年，原油、煤炭、黑色金属矿原矿和非金属矿原矿贡献了绝大部分资源税收入，超过资源税收入总额的85%。
从矿业权出让情况（图2 及图3）看，近年来矿业权出让数量基本稳定，矿业权价款（2017 年4月以后调整为矿业权出让收益）收入波动较大。 2016 年矿业权价款收入大幅增长，反映出单个矿业权出让带来的收入有所上升，这与资源型产品价格结束长时间低迷后快速回升有关。
从石油特别收益金征收情况（图4）看，2015年以前的征收情况有三个特点：一是规模大，仅2006～2014 年的9 年间，石油特别收益金就高达8 956 亿元，年均达到995.11 亿元；二是波动幅度较大，2009 年只有335 亿元，2011 年高达1 721 亿元，是2009 年的5.14 倍；三是收入来源于少数企业，这是由中国石油行业的市场准入制度和市场结构决定的。2015年以后，由于国际油价长期低于新的起征点，石油特别收益金征收额基本为零。
三、我国矿产资源税费体系存在的问题
从当前矿产资源税费体系和征收情况看，改革取得了一定进展，但仍存在几方面问题：
（一） 部分税费设计偏离基本职能
矿产资源税与费，本应遵循经济规律和税费特征，各司其职，各自反映其对应的权利义务关系，但从2016 年7 月改革后一些税费职能出现了混同。资源税作为一个重要税种，设立的初衷是为了调节因资源在地质条件等上的差异而形成的级差收入。早期资源税的征收建立在企业利润率的基础上，实行超率累进征收，可以说很好地反映了其初衷。矿产资源补偿费作为反映资源财产权利变更的一种收费，曾经较好地承担了资源有偿使用的职能。改革后，资源税依照“普遍征收，级差调节”的原则，征收对象为全部开采资源的矿山企业，而矿产资源补偿征收费率被降为零。资源税承担了一部分有偿使用的职能，这与税收的强制性和无偿性相违背，混同了国家的政治权利和经济权利。同时，新的资源税对矿产资源收入的级差调节能力大为削弱，不能充分调节因资源条件的不同而导致的开采收益的差别。石油特别收益金本应是调节石油行业高额利润的有效方式，但在2015 年1 月1 日调整起征点后近三年的征收额为零，基本失去了调节能力。
（二） 税费征收结构不合理，收入稳定性差
现行矿产资源税费体系下，各种税费在矿产资源领域财政收入中所占比重不合理。矿产资源补偿费和矿业权价款（2017 年4 月以后调整为矿业权出让收益）反映资源财产权益，本应作为资源有偿使用制度的核心，但实际上这两项收入比重过低，而作为级差调节手段的资源税和石油特别收益金收入占比却非常高，与产权收益的比例关系不协调。不仅如此，在改革过程中各项税费收入的波动非常大。2015 年之后，石油特别收益金基本无征收；2016年7月之后，矿产资源补偿费无征收；2015 年，探矿权出让收益仅为2014年的23%，2016 年又增长为2015 年的8 倍。收入大幅波动不利于把矿产资源税费作为财政收入的稳定来源，一些专款专用收入的大幅波动还有可能影响相关领域的支出水平。
（三） 税费使用不合理
从税费使用看，矿产资源相关税费收入的支出应有三方面目标。首先，在矿产资源被开采消耗的情况下，政府应获得相应收益，并将相应收益用于改善居民的福利水平；其次，在开采造成已探明储量减少的情况下，为保持矿产资源行业健康发展，需要增加勘查方面的支出，通过资源勘查来提升探明储量；最后，考虑到资源开采还会导致生态破坏和环境污染，相关税费收入还需要考虑到生态环境治理支出，尤其是补偿生态环境破坏给矿区带来的损害。按照法律规定，目前我国矿产资源专项收入纳入财政预算管理，专款专用，主要用于矿产资源勘查、保护和管理支出。这种支出方式更多考虑了矿产资源行业的可持续发展，但在生态补偿方面考虑不够，尤其向矿区倾斜的跨区域补偿还非常不够。同时，由于收入波动较大、矿业权出让收益不高，在某些时期相关税费收入还难以弥补资源勘查方面的支出，用于改善全民福利的支出更为有限。
（四） 激励性税费政策使用不够
矿产资源有偿使用制度除确保实现矿产资源所有者权益外，在制度设计上还应兼顾以经济手段促进矿产资源高效开采利用的目标。当前，我国尽管在资源税改革中明确对开采难度大、成本高以及综合利用的资源给予一定的税收优惠，但缺乏对矿山回采率等关键指标的明确规定。在实践中，开采难度、成本高低的确定极易受到主观因素影响，矿山企业实际回采率等关键指标难以直接与税收优惠挂钩。因此，资源税收政策的激励作用非常有限，矿产资源生产中资源浪费现象屡见不鲜。
（五） 缺乏推动矿产资源行业可持续发展的耗竭补贴等政策
在国外，对矿产资源行业企业实行的耗竭补贴是鼓励矿产勘查与开采的最重要手段。目前，包括美国、加拿大、澳大利亚、印度尼西亚、马来西亚、津巴布韦、圭亚那等在内的国家都实施了耗竭补贴制度。有的国家实施成本补贴，即开采每吨矿石给予一个固定的名义补贴；有的国家实施百分比补贴，允许扣减现时收入的一个固定百分数以补偿资源的耗竭。目前，我国的矿产资源可持续发展仍然主要靠政府投入，对企业的激励不够。未来还需通过建立耗竭补贴制度等激励性政策，发挥好企业的积极性和能动性，在现有矿山资源逐步枯竭的情况下，引导企业利用其技术和人才优势勘查和开发新的矿山。
四、国外完善矿产资源税费体系的经验
主要市场经济国家在矿产资源行业大多有较为完整的税费体系。在绝大多数国家，矿产资源行业都是税费并存，并表现为以下几方面特征：
（一） 明确不同税费的职能和目的
企业所得税、增值税等都按照通行的税收原则来设置。资源税往往遵循了“普遍征收，级差调节”的原则，承担了资源租金中级差地租的职能，体现无偿原则。权利金、红利、地表租金等则反映了矿产资源所有权体现的权利义务关系，体现有偿原则。
（二） 照顾多方诉求
以美国为例，该国矿产行业税费政策的形成可以说是多方利益博弈的结果。矿产行业税费政策考虑了多方利益诉求，包括资源所有者、矿产资源行业企业、矿区居民、矿产资源消费者及政府利益，在政策设计上照顾到政府收入筹措、行业可持续发展、生态环境保护、居民福利改善等多重目标。
（三）注重税费政策的激励作用
为了繁荣矿产资源行业，激励企业进行矿产资源行业方面的投资，许多国家设置了加速折旧、勘查支出一次性摊销、投资加计扣除等优惠政策。此外，为了激励企业加大勘探方面的投入，实现资源的可持续发展，一些国家还建立了资源耗竭补贴制度。
（四）合理划分部门职责分工
由于不同的部门在矿产资源行业管理中可能存在利益上的分歧，因此合理的分工至关重要。以美国为例，该国非常强调要明晰部门职责分工，避免职能和资金管理上的分歧。在负责矿产资源行业收费的部门中，内务部负责一些矿产资源勘探开发的招标工作以及矿业性收费的征收，相关收费用于改善国土资源和水资源环境，而环保署负责超级基金（美国的一种环保型基金）的征收，用于处理矿产资源行业企业和化工企业危险物质泄漏对土壤和水源的破坏。
五、完善我国矿产资源税费体系的政策建议
（一）按照税费职能完善税费体系
要以完善资源有偿使用制度和资源税费体系为目标，厘清不同税费的职能。资源税应体现政治权利，贯彻无偿原则，实现筹措财政收入、调节收入分配等目标；矿业权出让收益、矿业权占用费应体现经济权利，贯彻有偿原则，在政府权益转让后获取相应的收益；石油特别收益金等应承担调节资源型企业超额收益的职能，达到调节企业过高收入目标。在推进“清费立税”和“减税减费”工作时，要避免把政府的财产性收益与行政性收费混同。要以建立资源有偿使用制度为导向，把反映资源“有偿”使用的各项收费明确排除在“清费”
范围之外，通过改革不断完善各项税费的水平和结构。
（二）完善税费的收益分配机制
要综合考虑多方面因素，从多个维度建立科学合理的矿产资源行业税费分享机制。充分考虑政府矿产资源所有权收益和企业投资收益的平衡，建立政府与企业收益的分享机制，既防止国有资产流失，又促进企业健康发展，既鼓励企业强化市场竞争、赚取更高利润，又调节企业过高收入、减少行业暴利。充分考虑中央和地方的财力分配、中央和地方在矿产资源行业管理与发展方面的职责，建立中央和地方的收益分享机制，既体现矿产资源全民所有，又反映地方支持行业发展的努力。充分考虑资源产地和消费地在矿产资源开采中的收益和成本分担，既考虑资源产地的矿产资源收益与承担的环境成本，又考虑资源消费地矿产资源使用与税收贡献，建立资源产地和消费地的收益分配机制，通过合理的收益分配机制，实现资源生产地和消费地的产业联动和协同发展。
（三） 加强激励性税费政策设计
应借鉴国外先进经验，考虑矿产资源行业受宏观经济周期性波动影响较大的特点，建立允许亏损向前或向后结转、延长亏损向前结转年限等方面的支持政策。考虑矿产资源行业投资规模大、回报周期长的特点，建立加速折旧、勘查支出一次性摊销、投资加计扣除等优惠政策。考虑矿产资源的可耗竭特点，允许企业计提耗竭准备金。为提升资源利用效率，鼓励资源综合利用，可以建立起资源税费与回采率等指标挂钩的税费制度。通过多种形式的激励性税收政策，鼓励企业加大资源勘查力度、提高资源利用效率，实现资源行业可持续发展。
（四） 推动矿产资源领域的配套改革
建立完善的资源开发补偿机制，支持矿产资源勘探与合理开发，保护和恢复被破坏的地质环境和生态环境，减少勘探开发中的生态破坏和环境污染，加大生态修复和环境治理力度。健全国家自然资源资产监管体制，推动自然资源资产统一监管和生态环境保护统一监管，打破部门利益格局，克服传统惯性思维，明确不同部门在代表国家行使矿产资源所有权、监管权和税收征管权中的职责，形成权责明确、管理高效、公开透明的管理机制。推动资源性产品价格改革，完善矿产资源开采与销售领域的自然垄断环节定价机制，进一步完善成本监审规则，提高自然垄断环节定价的科学性；加快放开矿产资源行业竞争性环节的市场准入，通过强化竞争，提升市场的资源配置效率和企业生产效率，实现优胜劣汰，提高服务水平，降低产品价格。
